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Dienstag, 19. Dezember 2017

Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung (zur Abgrenzung § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu § 15 EStG nach der „Klammerrechtsprechung“)

Die Klägerin (eine 1978 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GBR))erklärte 2003 wie in den Vorjahren im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wozu u.a. ein Rathauserweiterungsbau und ein Straßenverkehrsamt (sogen. Dienstgebäude) gehörten. Daneben erklärte sie aus einer Beteiligung an einer GbR weitere Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sowie geringe Einnahmen aus Kapitalvermögen. In Bezug auf das Dienstgebäude Rathauserweiterungsbau lag dem zugrunde, dass die Stadt mit der Klägerin einen 1986 Erbbaurechtsvertrag schloss mit der Pflicht der Klägerin, auf dem Grundstück die Dienstgebäude zu errichten. Im Falle des Erlöschens des Erbbaurechts durch Zeitablauf sollte die Stadt gegen Zahlung eine bestimmte Entschädigung zahlen. Auch war vorgesehen, dass die Stadt die Übertragung des Erbbaurechts an sich verlangen konnte, wenn der Mietvertrag über die Vermietung an die Stadt unwirksam wäre oder endet. Das Mietverhältnis war auf die Dauer des Erbbaurechts von 20 Jahren ausgerichtet und endete 2007. Entsprechend schloss die Klägerin in 1002 einen Erbbaurechtsvertrag mit dem Landkreis; Erbbaurecht und Mietvertrag endeten 2013.

Im Rahmen einer Außenprüfung des Finanzamtes 1997 bis 2001 wurden die Einnahmen nach § 21 EStG festgestellt. Anlässlich einer Folgeprüfung 2003 – 2009 wurden die Einnahmen nach § 15 EStG als gewerbliche Einnahmen festgestellt und erging in 2013 ein entsprechender Änderungsbescheid (Feststellungsbescheid) für 2003.

Die Klägerin legte Einspruch und erhob gegen den Einspruchsbescheid iVm. dem Änderungsbescheid Klage. Das Finanzgericht gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamtes war erfolgreich und führte zur Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung und Zurückverweisung an das Finanzgericht.

Der BFH wies darauf hin, dass die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb bei der Vermietung von Grundstücken dann überschritten sei, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung des Grundbesitzes im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (so durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund trete.

Nicht im Hinblick auf eine von vornherein geplante Veräußerung (bzw. entgeltlichen Übertragung) der Dienstgebäude infolge Erlöschens des Erbbaurechts gegen Zahlung einer Entschädigung alleine sei der rahmen zur privaten Vermögensverwaltung überschritten worden. Auch sei kein gewerblicher Grundstückshandel (so z.B. die Überschreitung der 3-Objekte-Grenze als Indiz) anzunehmen. Allerdings habe hier die Tätigkeit der Klägerin über die private Vermögensverwaltung deshalb hinausgegangen sein können, wenn das Gesamtkonzept der Klägerin darin bestanden habe, auf den Erbbaugrundstücken Bauwerke zu errichten, diese an den Grundstückseigentümer zu vermieten und nach Ablauf der Vermietzeit einer von vornherein fest vereinbarten Entschädigung entgeltlich zu übertragen. Diese „Verklammerungsrechtsprechung“ sei für bewegliche Wirtschaftsgüter anerkannt (BFHE 258, 403). Diese Rechtsprechung sei entgegen der Annahme  des Finanzgerichts auch auf unbewegliche Wirtschaftsgüter übertragbar. Die Umschichtung trete in diesen Fällen klar in den Vordergrund gegenüber der Fruchtziehung aus den Substanzwerten. Dem stünde die Haltefrist nach § 23 Abs. 1 S. 1 EStG nicht entgegen. Auch eine Reinvestition des Veräußerungserlöses in ein nämliches Objekt würde hier nicht dazu führen, noch eine private Vermögensverwaltung anzunehmen.

Entscheidend sei (und dazu hatte das Finanzgericht keine Feststellungen getroffen, weshalb es zu einer Zurückverweisung kam), ob bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Vertragsabschlüsse feststand, ob das zu erwartende positive Gesamtergebnis sich nur unter Einbeziehung der am Schluss zu zahlenden Entschädigung durch die Grundstückseigentümer realisieren ließ.


BFH, Urteil vom 28.09.2017 - IV R 50/15 -